[摘要] 最近十几年来,我国的物流业有了较大发展,逐渐成为一个占有重要地位的行业。在这个过程中,基于物流业的自身特点,越来越感到传统的成本核算已不适应物流业的发展,突出表现在成本核算中没有做到间接费用分配的合理性和成本内容的完整性,从而使成本核算失去其客观性和决策相关性。考虑到这种情况,本文希望找到适应物流行业特点的更好的成本核算方法,这就是作业成本核算法(ａｃｔｉｖｉｔｙ-ｂａｓｅｄｃｏｓｔｉｎｇｍｅｔｈｏｄ,简称ＡＢＣ法)。
关键词：作业成本法 第三方物流
一 物流的概念
物流的概念出现于20世纪50年代中期，并逐步发展成为一项独立的，为人们共同认知的综合管理功能。有关物流的定义也是五花八门，众口不一。按最简单和最原始的意义理解：物流就是资源的流动，被赋予了现代先进的科技技术和管理理念。
第三方物流的概念源于管理学中的外协概念。外协是指企业动态地有机地配置自身和其他企业的功能和服务，利用企业外部的资源为企业内部的生产经营服务。将外协引入物流管理领域，即产生了第三方物流的概念。通俗地理解，所谓第三方物流就是指生产经营企业为集中精力搞好主业，把原来自己处理的物流活动，以合同方式委托给专业物流服务企业，同时通过信息系统与物流服务企业保持密切联系，以达到对物流全过程的管理和控制的一种物流运作与管理方式。提供第三方物流服务的企业，其前身一般是运输业、仓储业等从事传统物流活动及相关的行业。从事第三方物流的企业在委托方的物流需求推动下，从简单的存储、运输等单项活动转变为提供全面的物流服务其中包括物流活动的组织、协调和管理、设计建议最优物流方案、物流全过程的信息搜集、管理等等。
第三方物流企业是为客户提供部分或全部物流功能服务的外部提供者，也是第三方物流供应者。“第三方”的意思是指物流服务提供者是作为发货人和收货人之间的第三方，是一个独立的参与者。在中国，第三方物流企业正处在从“类物流”行业，比较有代表性的如：以运输为起点的中远物流、中海物流、招商物流等，它们以传统得到业务为基础，扩展其服务功能，介入运输、存货管理、仓储、配送、报关等物流活动。
第三方物流区企业的特征主要表现为：本身不拥有货物；整合一个以上的物流功能；控制运输设备、仓库等物流设施；按需要提供全部或者部分劳动与管理服务；按客户的要求提供特殊的服务、如生产准备。
常见的第三方物流企业提供的服务内容有：物流策略设计、物流系统思维开发、电子数据交换、管理表现汇报、货物集运、承运人选择、货运代理、海关代理、信息管理、仓储、咨询、运费支付、运费谈判等等。无论是何种类型的物流活动，如果要形成完整的物流链过程，一般都包括以下几个环节：运输----仓储---装卸搬运---包装---配送---流通加工---物流信息服务。
物流服务的7个基本环节可以看作是物流企业生产的一些无形的产品，对于为物流委托方提供第三方物流服务的物流企业来说，它所提供的不是互不相关的独立的物流服务环节，而是一个物流服务链。制造企业组织生产的是有形的产品，物流企业组织生产的是无形的产品----物流服务链。
在物流运营过程中， 为了提供有关的服务，开展各项业务活动，必然要耗费一定的活劳动和物化劳动， 这些活劳动和物化劳动的货币表现即为物流成本。如商品包装、运输、储存、装卸搬运、流通加工、配送、信息处理等方面的成本与费用， 这些成本与费用的总和构成了物流总成本。降低物流成本早已被国外企业界誉为“第三利润源泉”，受到高度重视。目前，我国的物流成本占国民生产总值的１６％以上， 而发达国家下降到国民生产总值的１０％ 左右。我国企业降低物流成本的潜力是巨大的。
二、物流成本核算存在的问题
现代物流发展为国民经济和企业的生产与经营带来巨大的经济效益，降低物流成本已成为我国企业的当务之急，但是，传统的成本核算却不能提供有关物流成本的准确信息。事实上，传统的以计算产品成本为主要目的的成本核算体系无法为现代企业物流管理提供可靠的数据。例如：采购环节发生的运费、装卸费等被计入材料采购成本，并随着材料被消耗而计入产品成本（直接或间接）或期间费用，而材料的存储费用、物流信息处理费用等则计入管理费用；制造过程的物流费用则计入制造费用并最终分配计入产品成本；销售环节的物流费用与推销费用一起被计入了营业费用。另外，人们所看到的物流成本，也往往只局限于对外支付的物流费，而忽视了企业内部与物流相关的费用，如利用企业自有运输工具运货发生的费用，自有仓库存储物资发生的相关费用，由属于本企业的职工从事的包装、装卸业务发生的费用，配备的物流管理人员的人工费、办公费等。实际上，支付的物流费只是物流总成本的一小部分。
物流成本计算的理论权威，日本早稻田大学西泽修教授提出了“支付的物流费用是冰山的一角”和“物流冰山说”。说明人们过去之所以轻视物流，正是因为只看见了冰山的一角，而没有看见冰山全貌。
三、作业成本法在第三方物流中的可行性
为了解决物流企业在成本核算方面存在的问题，选择以作业为基础的作业成本法作为物流企业的成本核算方法正好吻合了第三方物流的特点，因此具有一定的可行性：
（一）首先是可以解决物流成本的分摊对象问题
物流企业本身是没有具体的产品而是以作业为主并且定位为服务为先的企业，于是把物流的服务功能作为物流成本的分摊对象，功能越细化分摊对象也就越多；这也形成了以物流功能服务为中心的作业成本中心。
（二）其次还可以解决物流成本中复杂的“物流冰山”，“交替损益”或“效益悖反反的问题。
物流成本之所以难以计算，主要是由于物流成本具有隐含性的特征。现代物流成本是指从原材料供应开始一直囊括到将商品送到消费者手上所发生的全部物流费用。然而，在传统上，物流成本的计算总是被分解的支离破碎、难辨虚实。
（三）符合物流企业没有期末存货的特点
成本核算的主要问题是核算期末存货成本问题。因此期末存货成本的问题也就影响了成本方法的选择以及成本计算的复杂程度。而第三方物流企业没有期末存货的特性更有利于作业成本法的实施。
(四)具有明显的物流成本消减的乘数效应
第三方物流企业通过引入作业成本法的对其成本进行核算不仅可以解决成本本身的问题，更可以提升物流企业的整体管理水平与经营业绩。
(五）强化可第三方物流企业的作业管理，尤其物流增值作业的管理与物流效率的管理。
（六）把复杂的物流成本简单化与明晰化
物流成本素来被称为“经济的黑暗大陆”，关键在于物流成本的隐含性。在传统上，物流成本的计算总是被分解得支离破碎、难辩虚实。通过作业来归集成本与分摊成本，这样就可以形成物流作业成本为基本体系，包括供应物流成本、生产物流成本、销售物流成本、回收物流成本与废弃物流运输成本二级体系；在此基础上再设运输成本、储存成本、装卸与搬运成本、包装成本、流通加工成本以及物流信息成本三级体系的整体物流成本结构，把复杂的物流成本简单化与明晰化。
四、物流企业的成本构成
与制造企业相类似，物流企业成本管理的核心也是计算其产品成本，只不过其产品是一种无形的服务链条。因此在假设第三方物流企业是生产制造一种无形服务产品的前提下，可以大致地仿造企业的成本结构划分俩划分物流企业的成本结构。
首先也将其成本划分为两大类：生产成本和非生产成本，非生产成本又分为两类：销售费用和管理费用。生产成本是指与物流服务产品的生产直接联系的成本，其包括三个成本要素：直接材料、直接人工和营运间费用。直接材料是指可直接追溯到为提供某个服务所需的那些材料，也即是与某种物流服务产品的生产直接相关的材料。由于种类很少，物流的直接材料一般可以通过实地观察，计算出各个服务产品消耗的实际数量，然后将这些材料的成本直接归属到具体的产品上去。
直接人工是指可以追溯到所提供的服务产品的人工费用，一般通过有关记录就可以计算出某服务产品所耗用的人工费用。
营运间接费用就是物流企业营运成本中除直接材料和直接人工以外成本的统称。
物流企业的销售费用，通常是指定单的取得和订单的处理成本。物流企业的定单不是某种产品的生产订单，而是某个物流服务链的服务合同。取得服务合同后，在服务过程中，销售人员的责任就变成了相当于制造企业的售后服务。与制造企业的产品不同是，物流服务产品的生产和销售是同一过过程，而且其销售是一个时间段，一般制造企业的有形产品的销售是一个时间点。对于制造企业，当产品到达消费者的手中时，它的生产过程已经结束了，销售人员从消费者处获得的对产品的反馈意见往往只能影响到下一批产品的生产改进，现有的消费者可以获得、也只能获得一些补偿性的产品改善。对于物流企业来说，由于它的生产和销售同时进行，它可以提供的和客户要求的售后或售中服务水平更高，客户对产品的反馈意见可以在下一批的生产过程中得到改善。如改变货物包装、更换运输工具、调整到货时间和配送频率等，由于信息交换工具的发达，销售人员可以把在销售物流服务过程中得到的客户的反馈意见同步地反映到物流生产的各个环节，对现时生产及时地作出调整，以满足客户的需要。
五、作业成本法在物流业中的具体运用
（一）作业成本法在物流业中的步骤
实施ＡＢＣ成本法的步骤第一步:收集有关物流业的过去业绩或当前预算资料; 第二步:识别成本计算对象的产品群物流活动;第三步:区分能直接分配到当年制品群的直接物流费用和间接费用;第四步:结合直接成本和间接成本,逐步对实施的物流活动进行物流成本发生原因的判别;第五步:对物流成本作用因素进行预算、实测、统计、预测等分析;第六步:根据单位物流活动的成本,计算单位物流活动的间接费用;第七步:按产品群类别,计算活动成本、循环周期以及产品成本;第八步:根据物流成本作用因素及物流活动,按ＡＢＣ成本法求出物流成本,并把它从销售额中减掉后计算物流利润。
（二）具体案例解释
在作业成本法下最关键的是有关成本的归集问题下面以某企业的实际情况为例说明问题。 Ａ公司属于以海运为主营业务的第三方物流企业，由物流部门承担运输、仓储、货物配送、调度车辆等服务性工作。其中物流成本按照业务确定，物流部门本身无成本核算。企业主营业务包括货代业务和配送业务，主营业务及相关费用详见表１。
[摘要] 最近十几年来,我国的物流业有了较大发展,逐渐成为一个占有重要地位的行业。在这个过程中,基于物流业的自身特点,越来越感到传统的成本核算已不适应物流业的发展,突出表现在成本核算中没有做到间接费用分配的合理性和成本内容的完整性,从而使成本核算失去其客观性和决策相关性。考虑到这种情况,本文希望找到适应物流行业特点的更好的成本核算方法,这就是作业成本核算法(ａｃｔｉｖｉｔｙ-ｂａｓｅｄｃｏｓｔｉｎｇｍｅｔｈｏｄ,简称ＡＢＣ法)。
关键词：作业成本法 第三方物流
一、 物流的概念
物流的概念出现于20世纪50年代中期，并逐步发展成为一项独立的，为人们共同认知的综合管理功能。有关物流的定义也是五花八门，众口不一。按最简单和最原始的意义理解：物流就是资源的流动，被赋予了现代先进的科技技术和管理理念。
第三方物流的概念源于管理学中的外协概念。外协是指企业动态地有机地配置自身和其他企业的功能和服务，利用企业外部的资源为企业内部的生产经营服务。将外协引入物流管理领域，即产生了第三方物流的概念。通俗地理解，所谓第三方物流就是指生产经营企业为集中精力搞好主业，把原来自己处理的物流活动，以合同方式委托给专业物流服务企业，同时通过信息系统与物流服务企业保持密切联系，以达到对物流全过程的管理和控制的一种物流运作与管理方式。提供第三方物流服务的企业，其前身一般是运输业、仓储业等从事传统物流活动及相关的行业。从事第三方物流的企业在委托方的物流需求推动下，从简单的存储、运输等单项活动转变为提供全面的物流服务其中包括物流活动的组织、协调和管理、设计建议最优物流方案、物流全过程的信息搜集、管理等等。
第三方物流企业是为客户提供部分或全部物流功能服务的外部提供者，也是第三方物流供应者。“第三方”的意思是指物流服务提供者是作为发货人和收货人之间的第三方，是一个独立的参与者。在中国，第三方物流企业正处在从“类物流”行业，比较有代表性的如：以运输为起点的中远物流、中海物流、招商物流等，它们以传统得到业务为基础，扩展其服务功能，介入运输、存货管理、仓储、配送、报关等物流活动。
第三方物流区企业的特征主要表现为：本身不拥有货物；整合一个以上的物流功能；控制运输设备、仓库等物流设施；按需要提供全部或者部分劳动与管理服务；按客户的要求提供特殊的服务、如生产准备。
常见的第三方物流企业提供的服务内容有：物流策略设计、物流系统思维开发、电子数据交换、管理表现汇报、货物集运、承运人选择、货运代理、海关代理、信息管理、仓储、咨询、运费支付、运费谈判等等。无论是何种类型的物流活动，如果要形成完整的物流链过程，一般都包括以下几个环节：运输----仓储---装卸搬运---包装---配送---流通加工---物流信息服务。
物流服务的7个基本环节可以看作是物流企业生产的一些无形的产品，对于为物流委托方提供第三方物流服务的物流企业来说，它所提供的不是互不相关的独立的物流服务环节，而是一个物流服务链。制造企业组织生产的是有形的产品，物流企业组织生产的是无形的产品----物流服务链。
在物流运营过程中， 为了提供有关的服务，开展各项业务活动，必然要耗费一定的活劳动和物化劳动， 这些活劳动和物化劳动的货币表现即为物流成本。如商品包装、运输、储存、装卸搬运、流通加工、配送、信息处理等方面的成本与费用， 这些成本与费用的总和构成了物流总成本。降低物流成本早已被国外企业界誉为“第三利润源泉”，受到高度重视。目前，我国的物流成本占国民生产总值的１６％以上， 而发达国家下降到国民生产总值的１０％ 左右。我国企业降低物流成本的潜力是巨大的。
二、物流成本核算存在的问题
现代物流发展为国民经济和企业的生产与经营带来巨大的经济效益，降低物流成本已成为我国企业的当务之急，但是，传统的成本核算却不能提供有关物流成本的准确信息。事实上，传统的以计算产品成本为主要目的的成本核算体系无法为现代企业物流管理提供可靠的数据。例如：采购环节发生的运费、装卸费等被计入材料采购成本，并随着材料被消耗而计入产品成本（直接或间接）或期间费用，而材料的存储费用、物流信息处理费用等则计入管理费用；制造过程的物流费用则计入制造费用并最终分配计入产品成本；销售环节的物流费用与推销费用一起被计入了营业费用。另外，人们所看到的物流成本，也往往只局限于对外支付的物流费，而忽视了企业内部与物流相关的费用，如利用企业自有运输工具运货发生的费用，自有仓库存储物资发生的相关费用，由属于本企业的职工从事的包装、装卸业务发生的费用，配备的物流管理人员的人工费、办公费等。实际上，支付的物流费只是物流总成本的一小部分。
物流成本计算的理论权威，日本早稻田大学西泽修教授提出了“支付的物流费用是冰山的一角”和“物流冰山说”。说明人们过去之所以轻视物流，正是因为只看见了冰山的一角，而没有看见冰山全貌。
三、 作业成本法在第三方物流中的可行性
为了解决物流企业在成本核算方面存在的问题，选择以作业为基础的作业成本法作为物流企业的成本核算方法正好吻合了第三方物流的特点，因此具有一定的可行性：
（一）首先是可以解决物流成本的分摊对象问题
物流企业本身是没有具体的产品而是以作业为主并且定位为服务为先的企业，于是把物流的服务功能作为物流成本的分摊对象，功能越细化分摊对象也就越多；这也形成了以物流功能服务为中心的作业成本中心。
（二）其次还可以解决物流成本中复杂的“物流冰山”，“交替损益”或“效益悖反反的问题。
物流成本之所以难以计算，主要是由于物流成本具有隐含性的特征。现代物流成本是指从原材料供应开始一直囊括到将商品送到消费者手上所发生的全部物流费用。然而，在传统上，物流成本的计算总是被分解的支离破碎、难辨虚实。
（三）符合物流企业没有期末存货的特点
成本核算的主要问题是核算期末存货成本问题。因此期末存货成本的问题也就影响了成本方法的选择以及成本计算的复杂程度。而第三方物流企业没有期末存货的特性更有利于作业成本法的实施。
(四)具有明显的物流成本消减的乘数效应
第三方物流企业通过引入作业成本法的对其成本进行核算不仅可以解决成本本身的问题，更可以提升物流企业的整体管理水平与经营业绩。
(五）强化可第三方物流企业的作业管理，尤其物流增值作业的管理与物流效率的管理。
（六）把复杂的物流成本简单化与明晰化
物流成本素来被称为“经济的黑暗大陆”，关键在于物流成本的隐含性。在传统上，物流成本的计算总是被分解得支离破碎、难辩虚实。通过作业来归集成本与分摊成本，这样就可以形成物流作业成本为基本体系，包括供应物流成本、生产物流成本、销售物流成本、回收物流成本与废弃物流运输成本二级体系；在此基础上再设运输成本、储存成本、装卸与搬运成本、包装成本、流通加工成本以及物流信息成本三级体系的整体物流成本结构，把复杂的物流成本简单化与明晰化。
四、物流企业的成本构成
与制造企业相类似，物流企业成本管理的核心也是计算其产品成本，只不过其产品是一种无形的服务链条。因此在假设第三方物流企业是生产制造一种无形服务产品的前提下，可以大致地仿造企业的成本结构划分俩划分物流企业的成本结构。
首先也将其成本划分为两大类：生产成本和非生产成本，非生产成本又分为两类：销售费用和管理费用。生产成本是指与物流服务产品的生产直接联系的成本，其包括三个成本要素：直接材料、直接人工和营运间费用。直接材料是指可直接追溯到为提供某个服务所需的那些材料，也即是与某种物流服务产品的生产直接相关的材料。由于种类很少，物流的直接材料一般可以通过实地观察，计算出各个服务产品消耗的实际数量，然后将这些材料的成本直接归属到具体的产品上去。
直接人工是指可以追溯到所提供的服务产品的人工费用，一般通过有关记录就可以计算出某服务产品所耗用的人工费用。
营运间接费用就是物流企业营运成本中除直接材料和直接人工以外成本的统称。
物流企业的销售费用，通常是指定单的取得和订单的处理成本。物流企业的定单不是某种产品的生产订单，而是某个物流服务链的服务合同。取得服务合同后，在服务过程中，销售人员的责任就变成了相当于制造企业的售后服务。与制造企业的产品不同是，物流服务产品的生产和销售是同一过过程，而且其销售是一个时间段，一般制造企业的有形产品的销售是一个时间点。对于制造企业，当产品到达消费者的手中时，它的生产过程已经结束了，销售人员从消费者处获得的对产品的反馈意见往往只能影响到下一批产品的生产改进，现有的消费者可以获得、也只能获得一些补偿性的产品改善。对于物流企业来说，由于它的生产和销售同时进行，它可以提供的和客户要求的售后或售中服务水平更高，客户对产品的反馈意见可以在下一批的生产过程中得到改善。如改变货物包装、更换运输工具、调整到货时间和配送频率等，由于信息交换工具的发达，销售人员可以把在销售物流服务过程中得到的客户的反馈意见同步地反映到物流生产的各个环节，对现时生产及时地作出调整，以满足客户的需要。
五、作业成本法在物流业中的具体运用
（一）作业成本法在物流业中的步骤
实施ＡＢＣ成本法的步骤第一步:收集有关物流业的过去业绩或当前预算资料; 第二步:识别成本计算对象的产品群物流活动;第三步:区分能直接分配到当年制品群的直接物流费用和间接费用;第四步:结合直接成本和间接成本,逐步对实施的物流活动进行物流成本发生原因的判别;第五步:对物流成本作用因素进行预算、实测、统计、预测等分析;第六步:根据单位物流活动的成本,计算单位物流活动的间接费用;第七步:按产品群类别,计算活动成本、循环周期以及产品成本;第八步:根据物流成本作用因素及物流活动,按ＡＢＣ成本法求出物流成本,并把它从销售额中减掉后计算物流利润。
（二）具体案例解释
在作业成本法下最关键的是有关成本的归集问题下面以某企业的实际情况为例说明问题。 Ａ公司属于以海运为主营业务的第三方物流企业，由物流部门承担运输、仓储、货物配送、调度车辆等服务性工作。其中物流成本按照业务确定，物流部门本身无成本核算。
在Ａ 公司的业务流程中，我们选 取 一 般 配 送 业 务 作 为 研 究 对象，采用作业成本法对物流成本进行核算。
Ａ公司的一般配送业务包括：运 输、入库、保管、出库等几个方面。此类业务是为客户进行临时保管货物所提供（ 如为客户在本地销售或者货物中转） ，其中运输可由客户自己承担也可由Ａ 公司承担。我们将Ａ 公司的配送业务作为作业中心，即配送作业中心。
第一步，确认配送作业中心中涉 及的资源：运输费、装卸费、工资、仓租费、库存损耗费、燃料费、折旧费、包装费、维修费（ 车辆、装卸设备） 、材料费、广告费、职工福利费、水电费、低值易耗品费用、办公费、取暖费、劳动保护费、运输保险费等。
第二步，确认配送作业中心涉及 的具体作业：运输、验货、堆放、在库保管、配货、调度。
第三步，确认资源动因，并将资源分配到作业。如果企业在经营过程 中涉及的费用能够清楚地划分到各项业务服务中，即可直接归入作业分配到服务中，而不必再按照资源动因进行分配。
第四步，确认成本动因，将作业 成本分配到服务中。成本动因费率＝成本库费用÷成本库成本动因总量
根据各项业务消耗成本库的成本动因数量进行成本库动因分配，各成 本库分配所得的费用之和，即为这项业务的物流费用。
ＡＢＣ方法的特点与实施效果ＡＢＣ方法是对企业成本按作业活动进行管理的一种现代化方法
。其特点是以作业活动作为成本计算的基础,以成本发生的原因作为计算成本的依据,随前后作业活动的进程对作业进行动态跟踪,可以为决策层随时提供成本信息,以发现哪些作业对整体物流活动是不增值的作业,使管理人员在物流运作过程中将这种作业尽量减小到最少。作业成本法的引进效果包括:1.支持战略性决策过程,物流业引进作业成本法可以达到成本费用的降低、减少由错误决策而引起费用的增加、使企业竞争力得到加强、间接费用结构以及生产工序发生变化、促进成本核算系统的合理化;2.作业成本法始终伴随作业活动的发展变化而进行,使用它可以为企业随时提供与顾客活动有关的准确成本信息,避免出现物流信息不完整的情况。3.作业成本法以活动为基础,以成本产生的原因为依据。根据作业对整个业务流程总价值的贡献,测定出作业对顾客及产品的收益性;4.容易把握成本节约及经营改善的机会,通过准确的作业成本信息,以价值的增值为基准发现对整体业务流程不产生增值的作业,为决策者提供改善成本环境的机会;5.作业成本法是对整体业务活动进行动态跟踪的一种成本计算方法,从流程的各个环节上发现和提供成本改善的信息,促进改善的持续进行,为企业增加利润、提高经营成果提供了可能。6.该方法的实施可以先在某一部门进行,取得经验后再进行整体推广,因此具有实施上的经济性和操作上的容易性。
综上所述,在物流业推行ＡＢＣ成本法,对物流业的发展是极为重要的。鉴于ＡＢＣ成本法本身的特点,变动费用很多的企业引进ＡＢＣ成本法要相当慎重,这是由该方法更适用于多品种、少批量、多批次的经济过程所决定的。推行这种会计方法只有靠公司全体员工的共同努力才能完成,特别是领导层要有坚定的决心,在企业发展初级阶段,要设计适合于企业实际的成本管理系统,优先从成本信息积累丰富、具有完善的信息系统的部门开始引进,选择那些间接费用占比重较多的部门,取得成果后再推而广之。
[1]骆温平.第三方物流.上海:社会科学院出版社
[2] 都忠诚 李龙洙, 物流业ＡＢＣ成本方法与传统成本方法的比较及其应用[J], 《经济师》2004年第7期
[3] 王春华，物流成本核算体系研究[J]，商场现代化２００６年１月（上旬刊）总第４５４期
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发表于 2007-4-20 11:53:48
发表于 2007-4-20 19:10:50
引用参考文献要在段落中注明吧。李龙洙院长看见了，一定会用朝鲜族味的普通话批评你的。