总分支机构汇总与合并纳税的国际比较与借鉴
摘 要： 汇总与合并纳税是经济发展的产物，但是在汇总与合并纳税的过程中客观存在着税收由企业分支机构所在地区向企业总部所在地区转移的问题，因分支机构一般位于不发达或欠发达的中西部地区，而总部一般位于东部沿海的发达地区，因此税收的转移一般表现为由中西部向东部转移，这使中西部本来捉襟见肘的财政更加雪上加霜。本文在对国外先进经验的考察的基础上，结合我国国情，提出了解决这一问题的原则与对策。关键词：总分支机构汇总纳税 国际比较
汇总纳税一般是指在缴纳企业所得税时，将分公司的所得并入总公司的所得，由总公司汇总申报纳税的一种纳税方式；合并纳税则一般是指将子公司所得并入母公司所得，然后由母公司合并申报纳税的一种纳税方式。汇总与合并是两个不同的概念，在企业会计处理上有着本质差别，在税务会计的处理上也是有差异的，因此一般不宜混淆使用。近年来，由于汇总与合并纳税对东部沿海发达地区和广大的中西部地区产生了不同的影响，而且这种影响导致了中西部地区的税收日益向东部沿海地区转移，进一步扩大了地区间的经济差距，因此日益受到社会各界的关注。俗话说，“他山之石，可以攻玉”。考察研究国际上一些国家或地区的通行做法，也许对处理我国的汇总与合并纳税问题大有裨益。
一、考察汇总与合并纳税的必要性 汇总与合并纳税问题是经济发展的产物。经济要发展，作为社会的微观经济主体的企业就必须先行发展。企业发展是因，经济与社会发展是果。首先，企业由某一地区性企业逐渐成长为跨区域的全国性企业，然后进一步发展成为跨越国界进行贸易的国际性企业，甚至成长为在全球各地设立制造基地、研发中心的大型跨国公司。这样作为一个跨区域的全国性企业，其生产经营活动将会在全国不同地域发生；作为一家跨国公司来说，其生产经营活动将会在全球不同的国家和地区进行。由于企业在不同国家和地区生产经营的项目和管理能力有差异，市场环境也不尽一致，因此企业在不同地区和国家的分支机构具有不同的盈利能力，这样，在一定的时期内，企业的分支机构有的可能盈利较多，有的实现利润很少，有的甚至是亏损或者巨额亏损。一般而言，税收的征收有“属人原则”和“属地原则”，无论按照“属人”还是“属地”原则确定课税主体，都会产生所得税课税主体的认定分歧问题：是认定分支机构是企业所得税的课税主体，各自申报缴纳实现利润部分的所得税呢？还是认定企业总部是企业所得税的课税主体，由企业总部汇总以后统一申报缴纳所得税呢？不同的处理方式对企业产生的影响是不同的，前一种处理方式相对于后一种而言，一般加重了企业的税收负担。因为如果由企业总部汇总或者合并缴纳所得税，企业各分支机构的盈亏可以相互抵销。从鼓励企业不断投资扩大生产规模的角度来看，在一定的范围内和条件下实行汇总与合并纳税是一种客观必然。而一旦允许某些企业实行汇总与合并纳税，在不同国家之间必然产生税收的跨国转移问题；在国内如果实行中央与地方税收分享，也必然产生税收的跨区域转移问题。税收的跨区域转移就会产生税收与税源的背离现象。这种背离，按照区域范围的大小，可以分为县与县之间的背离、省与省之间的背离、地方与中央之间的背离、国与国之间的背离。由于背离源于“总部经济”，而“总部经济”具有企业总部向中心城市或者发达地区集群布局，产品制造向成本比较低的、远离中心城市的地区集群布局的特点。这种企业总部和制造基地在空间上的分离，对总部所在地和分支机构所在地的税收将会产生两方面的影响：一方面，由于“总部经济”使得产业价值链高端的研发和销售向发达地区集聚，价值链低端的生产、制造、加工布局在欠发达地区，进一步加剧了区域经济结构、层次的不平衡，致使欠发达地区成为宏观税负增长的“洼地”；另一方面，“总部经济”也会产生总部企业通过与关联企业的关联交易，以转移价格方式进行税收的转移，造成一国或某一地区税收的移出。根据国家税务总局税收科学研究所税收与税源问题研究课题组的研究结果，在我国税收与税源背离问题是客观存在的。课题组经过测算认为，在2005年按照企业营业盈余计算的企业所得税背离情况为：上海市移入160.63亿元；北京市移入115.20亿元；浙江省移入39.91亿元；广东省移入30.12亿元；江苏省移入20.30亿元，这三省两市合计移入366.16亿元，占全部移入数399.23亿元的91.72%。其他移入区域包括天津市、辽宁省、贵州省和云南省。其余省市均为移出地区。研究结果表明：区域横向税收分配格局与区域经济贡献大小不相适应，税收分配造成区域之间的差距明显大于区域经济差距。东部沿海经济发达区域实际分享的税收收入高于其经济总量所占的比重；东西部欠发达地区实际分享的税收收入低于其经济总量所占的比重。税收分配不仅没有起到缩小发达区域与欠发达区域的经济差距，反而进一步拉大了差距。由此可见，由于汇总与合并纳税产生了税收与税源背离，而税收与税源背离又进一步拉大了地区间的差距。这不仅不利于中西部广大欠发达地区的发展，而且也产生了新的社会不和谐因素。因此，关注并考察研究汇总与合并纳税问题非常有必要，而且是当务之急。
二、国外汇总与合并纳税的具体做法 汇总与合并纳税政策并不是在世界各国都存在，多数国家有，少数国家没有，如加拿大、阿根廷等就没有汇总与合并纳税政策。汇总与合并纳税主要牵扯三个方面的问题：一是汇总与合并纳税的资格。也就是当一家企业满足怎么样的条件时才允许汇总与合并纳税；二是汇总与合并纳税的规范。包括纳税期间的认定、申报、监管等内容；三是汇总与合并纳税分歧的协调。汇总与合并纳税对总部与分支机构所在地的税收影响不同，因此产生分歧在所难免，客观上需要一种协调机制。下面我们将主要从这三个方面考察一些主要国家的汇总与合并纳税政策。
（一）汇总与合并纳税的资格
汇总与合并纳税的资格，各国的规定并不一致。关于企业总部对分支机构的持股比例，各国有严有宽，但以严为主。意大利和德国规定控股公司控制受控公司50%以上的资本或利润就可以合并纳税；法国规定母公司必须控股95%才可以合并纳税；瑞典规定母公司必须在整个所得年度或从子公司开始经营业务起持有子公司90%以上的股份才可以合并纳税；美国规定必须满足母公司拥有子公司80%或以上的表决权股份才允许合并纳税。英国允许营业利润和损失可以在控股75%的关联公司之间抵补。丹麦实施强制性的国内合并纳税制度，适用于所有的丹麦关联公司、常设机构和丹麦境内的不动产。关于纳税人的国籍，意大利《所得税法》规定：如果最高的控制实体是意大利居民，或者是与意大利签订了协定的国家的居民，并且在意大利有进行了持股登记的常驻机构的外国实体，就可以在意大利合并纳税。法国《税收总法典》第223A至223Q条规定允许属于同一个集团的各成员公司可以合并纳税申报。规定适用于存在拥有95%以上所有权关系的各法国公司。集团公司的母公司可以被另一个外国母公司全额控股，但它本身必须为法国公司，并且不能被另一家法国公司控股95%以上。针对外国公司，指南明确指出集团公司税制可适用于在法国拥有常设机构的外国公司（该常设机构须在法国缴纳企业所得税），条件是该外国公司95%以上的股本为一家法国母公司拥有。另外，集团公司税制也适用于95%以上的股本为一家外国公司拥有的法国子公司，条件是这些子公司的股份属于该外国公司在法国的常设机构。美国规定母公司为居民公司，除加拿大和墨西哥以外，国外注册公司不能与美国集团公司合并申报纳税。除了对控股权和纳税人国籍要求外，有些国家也提出了一些其他的要求和标准。如澳大利亚税务局最近发布了一项草拟的税收裁定（讨论稿），拟对税收合并申报企业和多重合并集团适用相同业务判断标准的税收裁决。上述事项的背景是，全资集团公司可以选择成为税收合并申报集团或多重合并申报集团。税收合并申报允许上述集团作为一个纳税人，在计算所得税时忽略公司间的内部交易，将总公司的子公司作为总公司的一部分。草拟裁定提出如果一个公司符合“所有权连续性标准”或“相同业务标准”，就可以利用以年的税收和净资产损失。前者要求公司大部分股东保持不变，后者要求公司在不符合“所有权连续性标准”时，公司仍从事与以前相同的业务。然而，纳税人（包括合并申报集团）在年收入超过1亿澳元时将不适用于“相同业务标准”而仅适用于“所有权连续性标准”。因为集团的成员被视作总公司的一部分，所以草拟的裁决认为“相同业务标准”适用于不符合“所有权连续性标准”的总公司。草拟的税收裁决同时声称，因为一个合并申报集团从“相同业务标准”角度已被视作一个整体，所以在该标准测试之前或之中，集团间不同实体从事相同业务并不影响集团适用“相同业务标准”。
（二）汇总与合并纳税的规范
汇总与合并纳税程序设计的繁简，各国也不尽相同。有的国家申报纳税简便，如意大利只须控制公司提交整个集团公司的合并纳税申报表；瑞典则更为宽松，集团公司可以转移所得以重新分配集团公司内部的利润和亏损，不必合并资产负债表。有的国家申报纳税比较繁琐，母公司和子公司都要向税务部门提交纳税申报表，如日本。发达国家对汇总纳税的征管监督制度都十分严谨、细密。德国规定，集团征税的申报截止日期、核定和管理程序与一般程序并无不同。申报表包含一些附加表格，其中有：在控股母公司层面上的受控公司收入的必须信息（应税收入、不可扣除的费用、免税收入）。受控公司和控股公司会收到就被转移收入的具体通知。丹麦规定，纳税人必须指定一家管理公司，合并纳税的公司针对自己的所得向管理公司纳税，管理公司再代表合并纳税的公司向税务局缴纳税款。很多国家对合并纳税期限和股权变动都作了规范。意大利规定选择合并纳税在3年内是不可撤销的，并且必须由控股公司和参股公司共同进行申请。此外，申请合并纳税必须在有关的会计期间开始时，通常是1月1日开始就满足控股方面的要求。如果3年期间结束以前，由于各种原因，例如进行了特别的交易等，有关的控股要求不再满足条件，那么将导致不利的纳税影响，如以前因参股免税规定而不可扣除但由于合并纳税而可以扣除的利息，将被重新计入所得；另外参股公司间转让的资产的公平市场价格和账面价值之间的差额，也将计入所得。意大利《所得税法》124(5)条款规定如果发生了合并，控股公司可以要求事先裁定，以继续进行合并纳税，即使被兼并的公司在兼并以前没有同存续公司合并纳税。法国税务当局第4H-2-05号指南规定：集团公司的母公司可以在纳税申报时选择对申报的当年进行合并纳税。一般说来，纳税申报应在会计年度结束后3个月内提交，如果使用公历年度作为适用的会计年度，那么应在每年的4月30日之间申报。这种时间上的要求也适用于通过重组后形成的新集团公司选择合并纳税，子公司选择参与合并纳税，以及选择退出合并纳税。集团公司可以在5年合并纳税有效期内修改一次会计年度结束日。这种情况下，改变结束日的纳税年度有可能长于12个月，或短于12个月。集团成员子公司的股份如果在会计年度开始日被出售，它可以从出售的当年开始日并入母公司（收购方）的集团公司。另外法国和德国规定一经选择汇总纳税必须至少5年不得改变。法国还规定公司所得税率比目前的税率改变超过5个百分点时，母公司可以撤回或更改合并纳税做法。 少数国家还建立了国际合并纳税制度。丹麦的国际纳税制度由纳税人自行决定选择，但要么不选择，要么全部选择合并纳税，且适用10年时间，如果10年内终止，则追溯既往，重新计入所得税。法国有此制度，但从未采纳过。意大利也有，规定世界范围内的合并纳税应当考虑参与股的比例，且5年内不可撤销，之后有3年的变更期。
（三）、汇总与合并纳税分歧的协调
在分税制情况下，实行汇总与合并纳税，税收对于企业总部所在地与分支机构所在地具有税源与税收背离的现象，因此必然会发生税收征收管辖或者分配等的分歧。美国是一个实行联邦和州两级税制的国家，欧盟各成员国虽税制不同，但大体上也形成类似的两级税制，从而均有可能在跨境（美为跨州，欧盟为跨国）交易中发生税收争议，如何消除争议，做到利益兼顾就自然而然成为一个主要问题。根据美国宪法，各州对税收有一定的自主权。跨州交易所产生的税收争议，多由美最高法院裁决。为防止各州征税所增税负，对跨州商务形成阻力，美最高法院根据美国宪法中的商业条款，规定了各州征税的四项标准：征税的商务活动必须与该州有实质性联系；必须在有关各州间公平分配跨州所得；有关各州为此提供的公共服务必须对此项商务活动都是公平合理的；对各州间商务活动无歧视待遇。规定同时满足前四项标准，各州所征税收才是合法的。上列第二项标准尤为重要。为此，最高法院曾裁定多种分配所得的公式不合法，如因各公式所选定的分配因素，以各有关州的资产、资本、雇工等以及应加权的方式，仍会造成重复征税或都不征税。对此美国最高法院最终规定：各州税收是否公平分配必须符合两个标准：一是内部一致性。要求税制能保证在每一个州都征收同样的税种时，不会产生多重征税。即在各州征税的总税负，和纳税人在一个州就总所得统一征税的稅负完全一致；二是外部一致性。要求各州对应纳税行为的认定，在整个跨州业务行为中，只就和本州有实际联系的部分所产生的所得征税，换言之，征税结果必须能反映出各有关州应税所得是如何产生的。欧盟法律只赋予共同体有限的权力，各成员国仍握有大部分主权。就直接税而言，共同体几乎无权干预。但欧洲法院（ECJ）一贯认为：虽然直接税不在共同体权限之内，然而成员国在执法时，亦必须和共同体法律一致，不得违反。据此共同体建立了四项自由原则：商品运转自由；人（包括自然人与法人）的移动自由； 服务处所变动的自由；资本流通的自由。这“四项自由”是考核成员国执法的主要标准。成员国征税产生的歧视待遇，均视为违反“自由原则”。ECJ在近年判例中认定，成员国国内法即使对所有自然人和法人同等适用，但在实际上有碍共同体的跨国贸易的，仍应禁止。这就涉及各国不同税制造成的税收争议问题，需要考察实际税负已经是否对纳税人形成歧视，有碍“四项自由”。ECJ在近年一系列此类案件裁决中，已形成多项案例法。但ECJ的案例法，并不全面考虑某一国税法贯彻中的来龙去脉，没有类似美国最高法院所提的内部和外部一致等标准，而是只从某一成员国应受指责的税收待遇出发，即使由此在另一成员国产生相应的税收利益，也不予考虑。ECJ认为，在另一成员国产生的优惠，也不能抵消造成歧视的成员国所产生不利于“四项自由”的消极影响。
综上所述，我们可以看到对于汇总与合并纳税问题，国际通行做法具有态度积极、条件苛刻、监管严格等共性特征。
三、我国目前汇总与合并纳税的现状截至目前，我国企业所得税只有国内汇总与合并纳税政策，没有国际汇总与合并纳税政策。
（一）政策面的现状
我国企业总分机构企业所得税的目前的财政分配格局是：中央企业中的铁道、邮政、四大国有银行、国家开发行、中农发展行、中国进出口行以及中石油、中石化、海洋石油、天然气企业所得税为中央收入，其余部分中央、地方共享；地方企业和2002年后新办企业的所得税收入超基数增长部分中央与地方共享；经国家税务总局按照“一户一批”的原则确定的汇总纳税企业，总机构在汇总成员企业年度所得税纳税申报表的基础上，合并计算年度应纳税额时，可抵减成员企业就地预缴的当年企业所得税款；对不在国家税务总局确定的汇总纳税范围的跨地区企业总、分支机构，按属地管理原则分别就地纳税，就地入库，不涉及地区之间的收入划转；外商投资企业总机构汇总缴纳的所得税和外国企业就来源于中国境内所得缴纳的所得税中，海洋石油、天然气企业缴纳的企业所得税全额归中央财政，其余部分中央与地方共享。2007年3月份通过的《中华人民共和国企业所得税法》取消了原内资企业所得税中按“独立经济核算”为标准确定纳税人的做法，规定居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并交纳企业所得税；非居民企业在中国境内设立两个或两个以上场所或经营机构的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
（二）征管面的现状
我国目前已经形成了企业总部汇总纳税，所得税收入由总部所在区域政府独享；企业总部汇总纳税，然后由总部所在区域政府将部分税收收入按照规定公式横向分配给分支机构所在地区域政府；分支机构当地预交，企业总部汇总清交，由企业总部和分支机构所在地政府按照一定比例共享税收三种征管模式。在现行税制下，第一种模式适用于三种情况：一是分支机构被认定为非独立核算单位，因而由企业总部汇总清交；二是符合规定条件的连锁经营企业分支机构，由企业汇总清交；三是经国务院批准成立的企业集团，由其核心企业对其100%资产控股的企业实行统一合并纳税。第二种模式主要适用于以下情况：2002年所得税分享体制改革后，原中央企业及地方金融机构所得税也由中央税改为中央地方共享税，对其下属非独立核算的分支机构，实行由总部汇总纳税。财政部为此制定了配套的所得税地区间分配暂行办法，2003年经过修改会同中国人民银行和国家税务总局颁发，规定跨区域经营、集中缴库企业所得税中依法由地方分享部分，按照非独立核算分支机构经营收入、职工人数和资产总额三个因素在相关地区间分配，各因素的权重依次为0.35、0.35和0.3.最后一种模式是指经批准实行汇总、合并缴纳企业所得税的企业总部，执行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的汇总纳税办法，除另有规定外，分支机构一般就地按应税所得60%预交，总机构在年度终了后4个月内统一计算、集中清交。
（三）存在的问题
目前存在的问题集中体现在税收与税源的背离，以及由税收与税源背离造成区域经济差距进一步拉大。国家税务总局税收科研所税收与税源问题研究组从区域地方级和企业营业盈余两个角度，用定量化的方法测算了税收与税源背离的实际状况。北京市国家税务局科研所的邓远军通过长江三峡水利枢纽工程、陕西省总分支机构的汇总纳税与云南省的税收分享三个案例对税收与税源背离问题也进行了案例分析和研究，通过研究认为背离主要有企业汇总与合并纳税式背离、跨区经营税收属地管理式背离和资源型初级产品定价式背离三种。他们的研究共同发现，税收与税源背离的结果是，税收向东部沿海发达地区转移，上海市、北京市、江苏省、浙江省和广东省成为了主要的税收移入地区。而广大的中西部欠发达地区成了税收的主要移出地区。已经成为区域经济协调发展的不协调音符。影响了广大中西部地区财力的积累和发展的速度。
四、改进我国汇总与合并纳税的原则与对策通过第三部分的分析，我们知道目前我国的汇总与合并纳税尚处于起步阶段，存在一些发展中的不协调因素，而且这些不协调因素已经损害了税收与税源配比的基本原则，导致了税收与税源的多种背离，而且背离已经影响了广大的中西部欠发达地区的发展。因此，借鉴西方发达国家的经验，结合我国国情，我们认为改进我国汇总与合并纳税政策就必须坚持四个原则，应当围绕四个原则对症开药。
（一）改进我国汇总与合并纳税应当坚持的原则
一要坚持减轻企业负担，鼓励企业做大、做强。汇总与合并纳税是一个国际化问题，也是企业发展的必然结果，因此要保持积极的态度，不能因为问题而否定；二是坚持税收与税源配比的原则。税收尽管是国家税务机关强制征收的，但税收一定要坚持取之于民，用之于民。产生自那儿的收入，一定要用于那儿的老百姓，造福于那儿的老百姓。这既是国际通行的惯例，也是税收本身内在的要求；三是国家与地区、地区与地区之间利益的兼顾原则。实行税收分享制度以后，从“理性人”的角度看，国家、各个区域政府都有自己不同的利益，都有追求各自利益最大化的冲动，但是税收分享制度不能破坏全国仍然是“一盘棋”的思想，因此要考虑优先发展与全面协调发展的协调关系；四是坚持改革的原则。目前我国的税制尽管存在一些问题，但那只是发展过程中的一些问题，不能动不动就要“革命”，废除现行税制，重新推出一套新税制。在经济发展过程中，一定要坚持走务实的路子，而不要动不动犯瞎折腾的毛病，瞎折腾对一个国家和一个民族都是有百害而无一利的。
（二）改进我国汇总与合并纳税的对策
根据前面的四个原则，我们认为改进我国汇总与合并纳税的对策应当包括以下5个方面的内容。
1、汇总与合并纳税的资格认定
根据国际上有严有宽，以严为主的资格认定实况，我们认为我国目前应当规定严格的资格认定条件。一是允许企业总部位于不同地域的非独立核算的分支机构（分公司）和企业总部实行汇总纳税。二是允许企业总部位于不同地域的由企业总部100%控股的独立核算分支机构(全资子公司)和企业总部实行汇总纳税。这种考虑基于三点原因：一是与我国相邻的日本、韩国的集团内母、子公司都实行分别履行纳税义务，不得将亏损在母公司盈利中冲抵的政策，而日本与韩国都是东亚国家，与我国具有一定的文化环境同一性；二是允许分公司与总部汇总纳税，不允许全资子公司合并纳税道理上不同，那样做的结果只会使全资子公司分公司化。三是非全资的控股子公司不允许，原因在于合并纳税既可以产生因合并纳税给企业产生的损益，在企业股东之间如何分配的系列问题，又由于股权的多元化和逐渐分散，控股比例逐渐变小，股权变动频繁容易造成合并纳税调整和监管的诸多困难，会增加征管成本。
2、汇总与合并纳税模式选择
从目前的情况来看，我国的汇总与合并纳税是三种模式形成“三足鼎立”之势。但从美国等发达国家的先进经验来看，我们认为从长期来看，必须变“三足鼎立”为“一足站立”。就是要逐渐取消第一和第二种模式，只保留完善第三种模式。即：执行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的汇总纳税办法。对于所征税款要探索中央与地方、地方与地方之间的分享比例与办法。处理好中央于地方、地方与地方之间的利益关系。逐渐消除税源与税收的背离，包括企业汇总与合并纳税式背离；跨区经营税收属地管理式背离和资源型初级产品定价式三种背离。
3、走渐进改革之路
改革尽管有理论的指导，但是外部环境与条件总是在变化，我们常常会有“计划不如变化快的感觉”，原来理论上讲得通、行得通的东西，不一定在变化了的环境中行得通。改革就是摸着石头走，路边的石头是理论，脚下的路就是现实。离开了石头就没有了理论的指导，容易走出路，而离开了路就离开了现实，离开了现实，理论自然就无法指导工作。所以要坚持走渐进改革之路，决不可盲目照搬他山之石，急功冒进。
4、发挥好财政的转移支付职能
改革开放以后，我国实行的是非平衡的经济发展政策，在东部沿海地区给政策、设特区，优先发展经济，中西部地区以低廉的原材料支持东部地区的发展。现在东部沿海的经济已经发展起来了，而与中西部的差距也越拉越大。因此缩小差距是箭在弦上。而这种缩小不应当依靠税收政策，税收应当坚持公平课税、公平负担的原则。要通过加大财政对中西部地区的转移支付能力提升中西部的经济造血能力、增长能力，从而逐渐缩小差距。
5、加强汇总与合并纳税的协调
在汇总与合并纳税中，由于利益的原因，分歧是在所难免的。因此一方面要借鉴发达国家经验，尽快完善汇总与合并纳税的立法与建章。为汇总与合并纳税协调提供依据。另一方面国家税务总局要成立专门的机构、配置专职专业人员，积极主动地加强对汇总与合并纳税争议的研究、仲裁与协调。
参 考 文 献
〔1〕靳万军.关于区域税收与税源背离问题的初步思考〔J〕.税务研究，2007(1)
〔2〕税收与税源问题研究课题组.区域税收转移调查〔M〕.中国税务出版社，2007
〔3〕马宁，朱姝.美国区域税收分配的经验借鉴〔J〕.当代经济2007(11)
〔4〕邓远军.“两法合并”后完善汇总与合并纳税管理的探讨〔J〕.税务研究,2007(9)
〔5〕叶振鹏.我国企业所得税汇总纳税跨地区税收转移问题研究〔J〕.财政研究，2008（2）
〔6〕靳万军.企业集团税收管理问题初探〔J〕.税务研究2008（6）
注：本人原创论文，拿来献丑 编辑下吧，看着太吃力了
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