狙击转移定价
梅新育引言：中国新的《企业所得税法》在3月16日的十届全国人大五次会议上以高票通过了。与备受争议、因而需要大张旗鼓舆论推销的《物权法》不同，统一的《企业所得税法》受到了中国社会绝大多数人发自内心的支持。作者计划用系列文章从商务角度解读分析新的《企业所得税法》，此为第三篇。
在世界各国的管理外资实践中，转移定价导致税收流失都是东道国面临的最大挑战之一，中国也不例外。某些迹象表明中国境内企业借助转移定价方式转移的资金规模相当庞大。
早在上世纪90年代，通过高报进口、低报出口方式进行的资金转移就已经相当严重。对1990-1992年间进出口商品价格的研究结果显示，1990年进出口的1,500多种商品中，进口价格高于可比平均价格的有124种，其中最高的比可比平均价格高出1000%；出口价格低于平均价格的有428种，低于专业总公司价格的有174种，低于工商总公司价格的有210种，其中最低的价格仅相当于可比平均价格的1%。
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在近几年吸收外商直接投资居全国之首的苏州，根据外汇管理局江苏省分局对苏州杜邦、三星电子等10家跨国公司1999-2001年外汇收支和财务数据的调查，上述10家跨国公司苏州子公司应收应付其境外母公司帐款占应收应付帐款总额比重始终高于50%，购买境外母公司原材料金额占采购原材料总额的比重始终高于64%，特别是1999年向境外母公司采购原材料货值占采购原材料总额比重竟然高达94.52%，而当时正值东亚金融危机后的经济调整期，人民币贬值预期仍然相当强烈，通过采购原材料转移资金的可能性相当高，监管部门在调查中也确实发现当时存在跨国公司向母公司采购价格高于国际市场价格的现象。
外资企业普遍的转移定价导致我国外资企业大面积帐面亏损，帐面亏损额居高不下。仅以“三资”工业企业而言，按照国家统计局的数据计算，1998-2004年间，“三资”工业企业亏损面为24%（2003年）～33%（1998年），亏损企业年度亏损额在322.92亿元（2000年）～487.71亿元（1998年）之间，亏损企业额占“三资”工业企业利润总额比重为11%（2004年）～117%（1998年）。 就全体外商投资企业而言，普遍引用的说法是账面亏损面平均达60%左右，帐面年亏损金额达1,200多亿元（2004年）。在这种情况下，外资企业“长亏不倒”成为中国经济生活中一道异样的“风景”。
外资企业普遍的转移定价给中国造成的损失主要体现在三个方面：首先，直接损失是税收流失，前几年常用的数字是中国因此每年损失税收300亿元以上。
其次，在大批中外合资、合作经营企业，由于外方往往把持采购、销售和财务大权，通过转移定价造成帐面亏损导致中方权益流失。这种命运，连无锡小天鹅等中国知名企业在与外资的合作中也未能幸免。1995年，无锡小天鹅股份（000418)、小天鹅集团与日本松下电器产业株式会社、松下电器（中国）有限公司合作设立了无锡松下冷机有限公司（简称“无锡冷机”）、无锡松下冷机压缩机有限公司（简称“无锡冷压”）两家企业，松下方面共占合资企业80%股份，其余20%归小天鹅集团及小天鹅股份公司。11年来，两家合资企业产量、销量节节攀升，帐面上却连年亏损，致使无锡冷机帐面资产损失殆尽，无锡冷压早在2005年就已资不抵债。
当中方不堪承受帐面亏损之时，外方又提出增资，逼迫中方因无力继续向这样的财务黑洞投入而廉价转让在合资企业的股权。民间用这样的故事来形容这类合资：“一头猪和一只母鸡合资开餐馆，鸡用自己下的蛋出资，猪用自己的肉出资，当猪肉割完后，合资还进行得下去吗？”
第三，转移定价还可以用作变相资本流动工具，高报进口、低报出口，结果是资本外流；高报出口，低报进口，结果是资本内流。这种变相资本流动已经不止一次形成对中国宏观经济稳定性的重大冲击。
不仅如此，随着时间的流逝，转移定价已经不仅仅是外资企业的特有行为，不少内资企业也起而效仿。在这种情况下，治理转移定价不能不提上中国税务和海关等部门的日程。
1991年实施的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条规定，外资企业和外国企业在华经营机构与其关联企业之间的交易如减少了应纳税所得额，税务机关有权进行合理调整。在该法案的实施细则中，进一步首次明确了转让定价税制及调整方法。
1992年，中国制定《关联企业间业务往来税务管理实施办法》。
1993年推行的《税收征管法》及其实施细则，对关联企业间业务往来的税收处理作了明确规定，把转让定价税制实施范围扩大到了所有企业；2001年实施的新《税收征管法》对此问题再次作了明确规定，2002年发布的实施细则第51─56条为转让定价税制，明确了关联交易的认定等。
名词解释
预约定价指应企业申请，税务机关与企业之间就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成的安排。预约定价依安排涉及的国家数量分为单边、双边和多边预约定价等三种类型，双边或多边预约定价需要经过两国或多国税务主管当局相互磋商程序并取得共识，可有效避免单边预约定价无法彻底消除的国际重复征税。1998年，国家发布《关联企业间业务往来税务管理规程》，首次提出把“预约定价”（Advance Pricing Arrangement，APA）作为解决转让定价问题的办法提出来。
预约定价目前已成为国外发达国家普遍使用的反避税调整方法，美国、韩国、新西兰、墨西哥、香港等20个国家和地区采用了这种做法。我国2004年9月发布《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（试行）。2005年9月9日，我国首例双边预约定价安排在深圳市签署。受国家税务总局委托，深圳市地税局与东芝复印机（深圳）有限公司正式签署了这一安排。东芝复印机（深圳）有限公司于2002年底表达了双边预约定价意向，2005年4月19日，中日两国税务主管当局就东芝复印机（深圳）有限公司双边预约定价安排事宜正式签署了有关协议，并授权深圳市地税局按照《关联企业间业务往来预约定价规则》的规定与企业签署相应的预约定价安排。
……
这些发展在新《企业所得税法》中都得到了体现，新《企业所得税法》专门设立的第六章“特别纳税调整”（第四十一条至第四十八条）对因关联交易等导致的纳税调整作了比较全面的规定。新《企业所得税法》通过之前，在业已形成的法律法规、管理制度和操作程序三大体系下，中国反避税工作、特别是转移定价税收管理工作已经实现了有法可依，除西北的少数省、自治区之外，其他省市均建立了专门的反避税机构或设立了专职人员，跨境避税案高发区沿海省市反避税工作力度尤其大，相信新《企业所得税法》将推动这项工作进一步完善。
（本文作者梅新育系中国商务部研究院研究人员，文中所述只代表他的个人观点。）
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